Глава 54. Невозвратная тара — документооборот, бухгалтерский и налоговый учет
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Глава 54. Невозвратная тара — документооборот, бухгалтерский и налоговый учет». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
В Гражданском кодексе особенностям регулирования тары посвящена отдельная статья – ст. 517 ГК РФ. Из нее следует, что по умолчанию покупатель обязан возвращать поставщику многооборотную тару, в которой поступил товар. Такой обязанности не возникает только в одном случае: если договором предусмотрено иное. Напомним, что многооборотной считается тара, которая может использоваться неоднократно.
Бухучет возвратной тары
Стоимость приобретаемой тары, которую компания намерена использовать в своей деятельности как возвратную, следует приходовать в бухгалтерском учете на специальном субсчете счета 10 (например, субсчет «Возвратная тара»). Если это торговая организация, то специальный субсчет для учета тары открывается к счету 41.
Возвратная тара учитывается в бухучете по фактической стоимости, учетной или залоговой. Например, если на возвратную тару установлена залоговая стоимость, то в бухучете эта тара должна отражаться по залоговой стоимости. Разница между фактической и залоговой стоимостью относится на счет 91. Такой порядок следует из п. 182 и 166 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.
При отгрузке товаров в возвратной таре покупателю возникает вопрос: нужно ли списывать ее стоимость со счета 10 (41) и если нужно, то как отражать повторное оприходование ее на данных счетах при возврате покупателем?
Некоторые организации списывают эту стоимость на расходы: на счет 20 или 44 в зависимости от момента помещения продукции в тару. По нашему мнению, списывать на эти счета можно лишь невозвратную тару, тогда как в случае с возвратной тарой данный порядок некорректен. Такой вывод мы делаем из совокупности положений п. 172–177 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ.
Передачу возвратной тары следует списывать проводкой:
Дебет 76 Кредит 10 (41) субсчет «Возвратная тара»
А при получении тары вновь приходовать ее проводкой:
Дебет 10 (41) субсчет «Возвратная тара» Кредит 76.
Такой порядок следует из п. 176 Методических указаний и дополнительно приведен в письме Минфина РФ от 14.05.2002 № 16-00-14/177.
Обратите внимание, что при этом формируется задолженность покупателя. В случае с возвратной тарой, за которую вносится залог, такой порядок вполне логичен и объясним, ведь расчеты с покупателем за тары (внесение и возврат залога) здесь действительно возникают.
А если договором предусмотрен только возврат тары, без внесения за нее залоговой суммы? В этом случае как таковые расчеты с покупателем не производятся, поэтому применение данной схемы, по нашему мнению, не совсем корректно. В такой ситуации можно воспользоваться, например, одним из следующих вариантов:
- оставить стоимость тары на счете 10 (41), но при этом организовать ее внутренний учет (в аналитике или на отдельном забалансовом счете);
- ввести два субсчета для отражения возвратной тары, на счете 10 (41): субсчет «Возвратная тара на складе» и субсчет «Возвратная тара отгруженная». Соответственно, передачу и возврат тары отражать с помощью данных субсчетов.
Цена и учет возвратной тары
Поставщик отражает тару в учете по фактической стоимости. Складывается последняя из расходов на производство изделия, его приобретение и транспортировку.
Покупатель может отражать возвратную тару по учетной цене, причем исключительно в аналитическом учете. Целесообразность применения этого метода под большим вопросом. Намного проще и удобнее учитывать тару по фактической, прописанной в договоре цене.
Если покупатель, согласно условиям договора поставки товара, вносит залог за возвратную тару, ее учет должен осуществляться по залоговой цене. В случае с залогом поставщик отражает в учете фактическую и залоговую стоимость возвратной тары. Разница между этими показателями относится к прочим расходам.
Отметим еще один важный момент, касающийся первичной бухгалтерской документации. Указание в расчетных документах стоимости тары в составе стоимости товаров, которые поставляются в ней, – грубая ошибка. Если тара возвратная, ее стоимость должна указываться отдельной строкой.
Операции с возвратной тарой являются налогооблагаемыми. Порядок расчета налогов указан в НК РФ (ст. 154).
Больше всего вопросов у поставщиков и покупателей возникает по НДС. Согласно налоговому законодательству, если товары передаются поставщиком покупателю в залоговой возвратной таре, сумма залога в налоговую базу при расчете НДС не включается. Но действует это правило только при одном условии – если тара в надлежащем виде возвращается поставщику. Имеет место невозврат (по любым причинам)? В этом случае передача поставщиком покупателю залоговой возвратной тары считается реализацией. Соответственно, операция облагается НДС в обычном порядке.
Имеет особенности налоговый учет возвратной тары и у поставщика. Если он является залогодержателем, то стоимость тары, которая не была возвращена покупателем, может отражаться в базе по НДС только после прекращения залоговых обязательств (ГК РФ ст. 352). Как действовать поставщику, чтобы минимизировать риск ошибок в учете и расчете налогов?
1. Получить подтверждение невозможности возврата тары.
2. Предъявить претензии к покупателю, предоставить документы для покрытия издержек за счет залога.
Когда залоговые обязательства прекращаются, поставщик оформляет товарную накладную. Этот первичный документ подтверждает реализацию тары. На его основе бухгалтерия каждой компании фиксирует в учете финансовую операцию.
А что с НДС? Здесь все зависит от налогового статуса поставщика. Если он является плательщиком налога, из стоимости невозвращенной тары выделяется НДС, а стоимость реализованной учитывается при определении налоговой базы.
У покупателя нередко возникают вопросы с налоговым вычетом. Согласно НК РФ и действующим стандартам бухучета, предъявленную к уплате сумму налога покупатель может принять к вычету только при условии перепродажи невозвращенной поставщику тары. Если перепродажа не планируется, НДС включается в состав прочих расходов, которые не участвуют в налогообложении прибыли.
В случае невозврата у сторон договора сформированные при передаче возвратной тары проводки сторнируются. И бухгалтерии предстоит сформировать новые записи. Они будут отражать у поставщика реализацию тары, у покупателя – ее приобретение.
Стоимость поступившей тары (как возвратной, так и невозвратной) на величину ЕНВД не влияет, так как при определении единого налога в расчет берется только вмененный доход организации (ст. 346.29 НК РФ).
Если организация по условиям договора не должна оплачивать тару и при этом она планирует использовать ее в своей деятельности, доход в виде рыночной стоимости данной тары при расчете ЕНВД не учитывайте. Это объясняется тем, что при определении единого налога в расчет берется только вмененный доход организации (ст. 346.29 НК РФ). Если организация планирует продать тару, ей придется заплатить налог на прибыль, НДС и другие налоги, предусмотренные общей системой налогообложения. Ведь разовая продажа собственного имущества не облагается ЕНВД (ст. 346.29 НК РФ, письмо Минфина России от 19 июня 2006 г. № 03-11-04/3/297). Тогда в этом случае организация должна будет вести раздельный учет доходов и расходов по каждому виду деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Тара однократного использования
Если тара изготавливается в организации, то затраты по ее изготовлению и ремонту учитываются в зависимости от вида деятельности. В случае когда изготовление и ремонт тары относятся к основной деятельности, то эти затраты учитываются на счете 20 «Основное производство». В других организациях такие расходы сначала собираются на счете 23 «Вспомогательное производство» с последующим списанием в дебет счета учета материальных ценностей.
Так как тара однократного использования возврату поставщику не подлежит, то ее стоимость, как правило, включается в продажную цену и отдельной строкой не выделяется. Порядок списания тары зависит от того, на каком этапе происходит затаривание продукции. Когда затаривание происходит в производственных цехах, она списывается в дебет счета 20 «Основное производство», если упаковка продукции в тару происходит после сдачи ее на склад готовой продукции, то стоимость тары списывается в дебет счета 44 «Расходы на продажу».
У покупателя тара однократного использования, поступившая от поставщиков вместе с товаром, учитывается согласно п. 178 Методических указаний одновременно с оприходованием товаров. Если тара оплачивается поставщику сверх стоимости затаренной в нее продукции, то ее поступление отражается по дебету счета 10 или 41.
В торговых организациях учет операций с тарой имеет свои особенности, так как товары могут упаковываться как при их приобретении, так и при продаже. Если расфасовка и упаковка товаров осуществляются при их приобретении, то стоимость упаковочных материалов относится на увеличение стоимости товаров (дебет счета 41, кредит счета 41, субсчет «Тара»), так как согласно п. 6 ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение товаров относятся затраты по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг).
Если упаковка товара производится при его продаже, то такие расходы относятся на издержки обращения торговой организации (дебет счета 44, кредит счета 41, субсчет «Тара»).
Для целей исчисления налога на прибыль расходы по операциям с тарой согласно пп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ учитываются в составе внереализационных расходов.
У покупателя стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение (п. 3 ст. 254 НК РФ).
Порядок бухучета возвратной тары
Поступление от продавца тары, которая используется повторно, должно учитываться по Дебету 41, субсчет Тара и Кредиту счета 60 или счета 76 по фактическим затратам на приобретение без НДС. В случае поступления большого объема тары разных видов и по разным ценам рекомендуется применять учетные цены, в качестве которых можно применять договорные, планово-расчетные и др., которые организация торговли может установить самостоятельно на длительный срок, а отклонения от фактической себестоимости тары списываются на прочие доходы или расходы как финансовые результаты.
В платежных документах возвратная тара отражается отдельной строкой по цене, установленной договором, стоимость которой в цену продажи товара не входит.
При условии, что возвратная тара передается под залог, то цена в расчетных документах указывается в качестве залоговой стоимости тары. По условиям договора при несвоевременном возврате тары, которая под залогом, продавец может уменьшить сумму возврата залога или не возвращать ее при утере, бое и т.д.
Важно! Возвратную тару нужно учесть по залоговой стоимости, отраженной в договоре.
Тара: понятие и классификация
По общему правилу продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, а товар должен быть упакован способом, обеспечивающим сохранность товаров при обычных условиях хранения и транспортирования (ст.ст. 481, 482 ГК РФ).
Упаковка — это изделие, предназначенное для размещения, защиты, перемещения, доставки, хранения, транспортирования и демонстрации товаров (сырья и готовой продукции), используемое как производителем, пользователем или потребителем, так и переработчиком, сборщиком или иным посредником. Такое определение приведено в пункте 1 раздела 3 Межгосударственного стандарта ГОСТ 17527-2020 «Упаковка. Термины и определения» (введен в действие 01.06.2021 приказом Росстандарта от 02.10.2020 № 737-ст).
Термин «тара» применяется в ранее утвержденных нормативных и технических документах и означает изделие — элемент упаковки, предназначенный для размещения продукции. Ожидается, что в будущем термин «тара» постепенно будет заменен на термин «упаковка» (п. 2 разд. 3 ГОСТ 17527-2020).
В нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету чаще используется термин «тара».
Упаковка (тара) может признаваться одноразовой или многооборотной исходя из ее потребительских свойств.
Одноразовая упаковка используется однократно (картонная упаковка, бумажные или пластиковые пакеты и т.д.). Как правило, ее стоимость включается в стоимость товара и отдельно покупателем не оплачивается. Учет такой упаковки не представляет сложности ни для поставщика, ни для покупателя.
Особенность многооборотной тары и упаковки в том, что она может быть использована для затаривания и упаковки товаров повторно. Примеры многооборотной упаковки (тары) — ящики, поддоны, бутыли и т.д.
В ГОСТ 17527-2020 приводится следующее определение многооборотной упаковки: это упаковка, используемая при погрузочно-разгрузочных операциях, доставке, хранении и транспортировании, подлежащая возврату для дальнейшего использования (п. 17 разд. 3 ГОСТ 17527-2020). То есть многооборотная упаковка должна быть возвращена поставщику по своему определению.
Гражданский кодекс РФ также обязывает покупателя возвратить поставщику многооборотную тару и упаковку, в которой поступил товар, в порядке и сроки, установленные договором поставки, законом и иными нормативными актами (ст. 517 ГК РФ). Вернуть многооборотную тару следует и в случае, если договором поставки порядок возврата тары не предусмотрен. Что касается одноразовой тары и упаковки, то ее необходимо вернуть поставщику, только если такая обязанность прописана в договоре.
Если же, согласно условиям договора, многооборотная тара не подлежит возврату, то она признается безвозвратной. В этом случае стоимость многооборотной тары может включаться в стоимость товара или выделяться отдельно.
Условиями договора может быть предусмотрено, что стоимость многооборотной тары оплачивается покупателем при первой поставке товара. В дальнейшем покупатель обменивает свою пустую тару на тару с товаром и платит только за товар (например, при покупке воды в бутылях для кулеров). Такую тару называют обменной тарой.
Тару подразделяют на виды по нескольким основаниям:
- Применение в процессе производства:
- тара, которую используют в самом технологическом процессе;
- тара для складского хранения;
- тара для помещения в нее продаваемых товаров.
- По материалу изготовления:
- металлическая;
- картонная;
- стеклянная;
- полиэтиленовая;
- пластмассовая;
- керамическая;
- тканевая и др.
- По форме:
- бутылки;
- коробки;
- бочки;
- ящики;
- банки;
- пакеты;
- канистры;
- фляги;
- тубы;
- мешки и др.
- По назначению:
- потребительская – та, в которой товар попадет к конечному покупателю (может быть индивидуальной и групповой);
- производственная – тара, применяемая для хранения сырья и элементов изделия, а также для его перемещения внутри производства;
- транспортная – для облегчения перевозки и хранения (может быть малогабаритной или крупногабаритной);
- специальная (консервирующая) – для обеспечения сохранности продукции.
- По кратности применения:
- разовая;
- многооборотная (возвратная);
- специальная – является частью самого товара, оборудованием для него.
ВАЖНО! Когда говорят о виде тары, чаще всего имеют в виду ее форму, а когда о типе тары, то материал.
Возвратная тара проводки
Тару, стоимость которой включена в общую стоимость материалов (товаров) и которую организация планирует использовать в дальнейшем, нельзя расценивать как безвозмездно полученную (п. 2 ст. 248 НК РФ). Значит, рыночную стоимость, по которой такая тара принимается к учету, нельзя учесть в составе внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, если организация по условиям договора не должна оплачивать тару и при этом она планирует использовать ее в своей деятельности или продать, доход в виде рыночной стоимости данной тары при расчете единого налога не учитывайте. В момент продажи или передачи в производство тары ее стоимость в составе расходов при расчете единого налога не учитывайте.
Это объясняется тем, что она уже была учтена в составе материальных расходов при приобретении материалов (товаров) в такой таре (подп. 5 п. 1 и п. 2 ст.
- дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит 10 «Тара» – 2 000 руб.– канистры из-под питьевой воды возвращены поставщику;
- дебет 51 «Расчетные счета», кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 2 000 руб. – получена залоговая сумма за водяные канистры.
Проводки относительно тары по договору 2, сделанные ООО «Жажда» (продавцом):
- дебет 51″Расчетные счета», кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 2 000 руб. – принят залог за канистры для питьевой воды;
- дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит 41 «Тара» – 2 000 руб. – переданы покупателю канистры с питьевой водой;
- дебет 41 «Тара», кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 2 000 руб.– возвращены канистры из-под питьевой воды;
- дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит 51 «Расчетные счета» – 2 000 руб.
- Материально-производственные запасы
Тара представляет собой одну из разновидностей материально-производственных запасов, которые необходимы для затаривания и упаковки готовой продукции, товара и прочих ценностей и осуществления их доставки и правильного хранения. Как учитывать тару в бухгалтерском и налоговом учете? Какой бывает тарная упаковка? Выделяют несколько вариантов тарной упаковки.
Классификация тары производится по упаковочному материалу, назначению и типу использования. В зависимости от типа использования выделяют одноразовую упаковку и многоразового применения.
Одноразовая тара производится из бумаги или картона, полиэтилена, многоразовая представляет собой бочки или ящики из металла, дерева или пластика, а также гофрированный картон. Бухгалтерский учет тары Компания может получить тару двумя способами: купить или изготовить самостоятельно.
12 марта Организация оплатила поставщику:
- питьевую воду в количестве 10 шт. на сумму 120 руб. (в т. ч. НДС 20%);
- многооборотную залоговую тару — бутыль для воды 19 л в количестве 1 шт. на сумму 250 руб. (без НДС).
В тот же день поставщик доставил 1 бутыль воды.
По условиям договора бутыль является возвратной залоговой тарой.
Учетной политикой предусмотрено, что в программе на забалансовых счетах ведется учет залоговых сумм и чужого имущества.
| Дата | Дебет | Кредит | Сумма БУ | Сумма НУ | Наименование операции | Документы (отчеты) в 1С | |
| Дт | Кт | ||||||
| Перечисление аванса поставщику | |||||||
| 12 марта | 60.02 | 51 | 1 200 | 1 200 | Перечисление аванса поставщику | Списание с расчетного счета — Оплата поставщику | |
| 76.05 | 51 | 250 | 250 | Перечисление залога поставщику | |||
| Учет суммы залога за балансом | |||||||
| 12 марта | 009.01 | — | 250 | Учет суммы залога на забалансовом счете | Операция, введенная вручную — Операция | ||
| Приобретение воды | |||||||
| 12 марта | 60.01 | 60.02 | 120 | 120 | 120 | Зачет аванса | Поступление (акт, накладная, УПД) — Товары |
| 10.01 | 60.01 | 100 | 100 | 100 | Принятие к учету материалов | ||
| 19.03 | 60.01 | 20 | 20 | Принятие к учету НДС | |||
| Регистрация СФ поставщика | |||||||
| 12 марта | — | — | 120 | Регистрация СФ поставщика | Счет-фактура полученный на поступление | ||
| 68.02 | 19.03 | 20 | Принятие НДС к вычету | ||||
| — | — | 20 | Отражение вычета НДС в Книге покупок | Отчет Книга покупок | |||
| Поступление возвратной многооборотной тары | |||||||
| 12 марта | 002 | — | 250 | Учет тары на забалансовом счете | Операция, введенная вручную — Операция | ||
| Списание воды на общехозяйственные нужды | |||||||
| 12 марта | 26 | 10.01 | 100 | 100 | 100 | Списание материалов | Требование — накладная |
Что понимается под возвратной тарой?
Если законодательством определенных сфер деятельности предусмотрено обязательное наличие тары при осуществлении поставок товаров, поставщик предоставляет покупателю товар в таре (ст. 481 ГК РФ). При несоблюдении указанных требований поставленный товар считается некачественным, и покупатель вправе выставить претензии или осуществить его возврат (ст. 482 ГК РФ).
Об учетных моментах возврата товаров читайте в статье «Какой порядок учета НДС при возврате товара поставщику?».
Условие о возвратности тары должно фиксироваться в договоре между поставщиком и покупателем (п. 3 ст. 254 НК РФ).
На практике возвратная тара часто представлена в виде ящиков и контейнеров из различных материалов, тканевых мешков, многоразовых бутылок и банок. Встречается и специальная тара, выступающая в качестве оборудования для продажи находящегося в ней товара.
Возвратная тара после ее использования покупателем передается в исправном состоянии обратно поставщику, если отсутствует иная договоренность (ст. 517 ГК РФ). Получается, что право собственности на возвратную тару не регистрируется у ее получателя, а остается у продавца. Указанная особенность является причиной многочисленных вопросов, касающихся учета возвратной тары.